בתי המשפט

 

 בעניין:

 

 

ערעור על החלטת המשיב מיום 6/9/2000 לדחות את השגת המערערת בענין שומת תשומות שהוציא המשיב לשנים 1998 ו-1999.

 

פסק דין

 

1.       המערערת עוסקת במסחר בפסולת מתכות. המערערת רוכשת פסולת של מתכות שונים מספקים, ממיינת את הפסולת לסוגי המתכות ומוכרתן ללקוחותיה.

המערערת מקבלת חשבוניות מס מן הספקים, מנכה את מס התשומות הגלומות בעסקה על-פי החשבוניות של הספקים, והיא מעבירה אותו למשיב, או מקיימת בגינו התחשבנות עם המשיב.

 

חלק מהחשבוניות שקיבלה המערערת מספקים, וביקשה לנכות את התשומות הכלולות בהן, הוא נושא המחלוקת בהליך זה.

 

2.       המשיב לא חלק ואינו חולק על כך כי המערערת רכשה את פסולת המתכות המפורטות בחשבוניות שבמחלוקת, ואין הוא חולק על הסכומים שפורטו בהן (הודעת בא-כוח המשיב בדיון מיום 30/1/2000 ובדיון מיום 5/9/2002, סעיף 2 לתצהיר המשיב וסעיף 3 לסיכומי המשיב).

 

3.       המשיב הוציא למערערת שומת תשומות לתקופה שבין אפריל 1998 לבין דצמבר 1999. השומה האמורה הוצאה בגין תשומות שניכתה המערערת, כמפורט להלן:

(א)      תשומות בגין 11 חשבוניות הנושאת את שמה של חברת "אלחוסאם", בסכום כולל של 348,466 ₪;

(ב)      תשומות בגין חשבונית אחת בשם חברת "א.ד.ג.ד" בסכום של 1,603 ₪;

(ג)       תשומות בגין 33 חשבוניות בשם חברת "אלרביע" בסכום של 549,002 ₪;

(ד)      תשומות בגין שתי חשבוניות בשם חברת "דורית - שירותים רפואיים" בסכום של 23,963 ₪;

(ה)      תשומות בגין 8 חשבוניות בשם חברת "מעון" בסכום של 52,900 ₪.

(החשבוניות צורפו כנספחים יח' עד כב' לתצהירי המשיב).

 

הודעת השומה שהוצאה למערערת לפי מיטב השפיטה (נספח א' לסיכומי המשיב) היתה בסכום כולל של 974,326 ₪ (ראה גם נספחים א' ו-ג' להודעת הערעור).

 

4.       על הודעת השומה שהוציא המשיב, הגישה המערערת השגה, באמצעות רואה חשבון מטעמה (נספח ב' להודעת הערעור ונספח ב' לסיכומי המשיב). השגת המערערת נדחתה בידי משה קצבורג, מטעם המשיב (נספח ג' להודעת הערעור ונספח ג' לסיכומי המשיב). נימוקי המשיב לדחיית ההשגה התבססו על אלה:

(א)      ההשגה מבוססת על מסמכים חסרי תוקף ומשמעות;

(ב)      ההשגה אינה מתייחסת לנימוקי השומה: חברת "אלחוסאם" אינה רשומה במע"מ ואינה רשאית להוציא חשבוניות מס. המערערת לא עשתה בדיקות מינימליות הדרושות לענין זה או לענין הספקים הנוספים שבגינם הוצאה השומה; שאר "בעלי החשבוניות" לא ביצעו כל עסקה עם המערערת;

 

משנדחתה ההשגה, הוגש ערעור זה.

 

 

 

עיקרי טענות של המערערת

5.       המערערת טוענת, כי נשללה ממנה זכות הטיעון משלא הוזמנה לדיון בהשגתה, שהתנהל בנוכחות נציגי המשיב בלבד, ומטעם זה בלבד יש לקבל את הערעור. טענותיה האחרות של המערערת כנגד השומה ודחיית השגתה הן אלה:

(א)      אין להגביל את הערעור על השומה לשתי חברות שסיפקו לה סחורה - "אלחוסאם" ו"אלרביע", כי אם לכל החשבוניות נשוא השומה, ואין לראות את השגתה כמצומצמת לשתי החברות האמורות בלבד;

(ב)      המערערת קנתה סחורה מחברת "אלחוסאם", שילמה את תמורתה לרבות מע"מ, וקיבלה ממנה חשבוניות מס שנחזו כחשבוניות כשרות, כשהיא סבורה, בתום לב, שהן חשבוניות כדין. המשיב לא עמד בנטל הראיה בענין "אלחוסאם", ולא הראה כי נקט אמצעים נגד אלחוסאם - אם אכן לא היתה רשאית להוציא חשבוניות מס. המשיב מבקש למעשה לגבות כפל מס. בכל מקרה היה על המשיב להוציא שומה לטובת המערערת בסכום הנקוב בחשבוניות שנתנה אלחוסאם למערערת;

(ג)       אין לשומה שהוציא המשיב בענין החשבוניות של חברת "אלרביע" כל בסיס. החשבוניות שנתנה "אלרביע" למערערת היו כדין, ובכל מקרה, מן הדין לעשות שומת תשומות לטובת המערערת;

(ד)      בענין חברת "מעון", רכשה המערערת סחורה מחברה זו ושילמה בעדה תמורה מלאה. למערערת הוצגו מסמכים כדין בענין זה, והמשיב הוא זה שלא עמד בנטל הראיה. בכל מקרה, המשיב לא עשה שומת תשומות שהיה עליו לעשות;

(ה)      גם בענין החשבוניות שקיבלה המערערת מן החברות א.ד.ג.ד ודורית - שירותים רפואיים, טוענת המערערת כי היא קיבלה מהן חשבוניות כדין בגין הסחורות שרכשה מהן. ועוד זאת, שמה של חברת דורית המתייחס לשירותים רפואיים, אין בו ולא כלום לענין פעילותה, ואין בו כדי להצביע על העדר קשר עם פסולת מתכות שרכשה המערערת. מכל מקום, ענין זה לא היה צריך להשפיע על השומה שהוציא המשיב. ידיעותיו של המשיב מטיפולו בתיקים אחרים אינו נוגע לענין זה. בכל מקרה, היה על המשיב לעשות שומת תשומות לטובתה גם בגין החשבוניות של חברות אלה;

(ו)       המערערת מבקשת כי בית-המשפט יאמץ בענינה של המערערת את מבחן תום הלב בכל הנוגע לפרשנות הדרישה ל"חשבוניות מס כדין" לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - חוק מס ערך מוסף). לשון אחרת, בית-המשפט מתבקש על-ידי המערערת לאמץ את המבחן הסובייקטיבי, כפי שנקבע בחלק מפסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים, ולא לאמץ את המבחן האובייקטיבי, שאליו התייחס בית-המשפט העליון בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3), 493 (להלן - ענין סלע). לפיכך, יש, לטענת המערערת, להתבסס על סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף ולא להיזקק לסעיף 38 או 45 לחוק האמור.

 

עיקרי טענות המשיב

6.       המשיב טוען כאמור, כי אין להיזקק בערעור זה לכל טענה הנוגעת לחשבוניות אחרות לבד מאלה שבהן מופיע שמן של אלחוסאם או אלרביע. זאת מן הטעם שהשגתה התייחסה אך לשתי החברות האלה. לטענות העיקריות שבערעור, עמדת המשיב היא, כי המבחן בכל הנוגע לזכותה של המערערת לניכוי תשומות הוא המבחן האובייקטיבי, כפי שנקבע בענין סלע.

 

ולענין נותני החשבוניות טוען המשיב, כי אלחוסאם אינה עוסק מורשה ואינה רשאית להוציא חשבוניות; החשבוניות של חברת אלרביע ניתנו על-ידי מי שאינו מוסמך ליתן אותן, והעסקות נעשו בין המערערת לבין מי שאין לו קשר לחברת ארלביע, ואין החשבוניות מייצגות עסקה אמיתית עם העוסק ששמו מופיע בחשבוניות. משום כך, לא ניתן לנכות תשומות הכלולות בחשבוניות האמורות; גם יתר החשבוניות אינן כדין, והעסקות נעשו בין המערערת לבין אנשים שאין להם קשר עם החברות האמורות (חברת א.ד.ג.ד, חברת מעון וחברת דורית - שירותים רפואיים)

 

בכל מקרה, לא התקיימו בענינה של המערערת נסיבות המצדיקות חריגה מכלל הבדיקה האובייקטיבית, כפי שנקבע בענין סלע הנ"ל.

 

 

זכות הטיעון בהשגה

7.       המערערת טענה, כי היא לא הוזמנה לטעון את טענותיה בהליך ההשגה, הגם שרואה החשבון מטעמה ביקש להיות נוכח בדיון בהשגה. לטענת המערערת (סעיף 11 לסיכומיה), נאמר לרואה החשבון, כי מדובר בשומה שהתבססה על ממצאי חקירה ומידע, ואין מדובר בהנהלת ספרים. משום כך, אין מקום להשמיע טענות, מעבר לאמור בהשגה (סעיף 5 לתצהיר רואה החשבון).

 

המערערת ערה לכך, כי אין בדין הוראה מפורשת המחייבת דיון בהשגה בנוכחות המשיג או בא-כוחו. אולם, לטענתה, זכות הטיעון היא זכות מהותית בדיון של רשות מינהלית בענינו של משיג, ומשנכחו המשיב ונציגיו בדיון, היה צורך בנוכחות המערערת. ועוד זאת, זכות הטיעון וזכות השימוע הן מזכויות היסוד שיש ללמוד ולשמוע אותן מהוראות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. ואף זאת, מי שמחליט בהשגה וקובע את תוצאתה הוא אחד מאנשיו של המשיב. מידת האובייקטיביות שבהחלטה בהשגה נפגמת, בנסיבות הענין, כאשר נוכחים אנשי המשיב ונעדרת המערערת במהלך הדיון בהשגה.

 

8.       הוראות הדין אינן מחייבות נוכחותו של המשיג בדיון בהשגתו על-ידי הרשות המוסמכת. המשיג נדרש להגיש את השגתו ולפרט בה את נימוקיו. הדיון בהשגה אינו מתקיים כפי שמתקיים הליך משפטי בנוכחות צדדים או באי-כוחם והצגת טיעונים זה מול זה. מדובר בהחלטה מינהלית שניתן לערער עליה לפני בית-המשפט. הדיון בהשגה גם אין בו דמיון או זהות לערר על החלטה מינהלית של רשות מוסמכת. הדיון בערר מתנהל כהליך שיפוטי או מעין שיפוטי. כך עררים בפני ועדות ערר שונות שדינן כדיון בבית הדין המינהלי. במקרה של ערר הדיון מתנהל בדרך כלל בפני הצדדים, שכל אחד מהם טוען את טענותיו.

 

הנה כי כן, ישנן החלטות מינהליות של רשות מוסמכת, והחלטה על שומה לפי מיטב השפיטה בכלל החלטות כאלה, שניתן להשיג עליהן. ההשגה יכול שתידון לפני הרשות המוסמכת שנתנה את ההחלטה, או לפני רשות או אדם אחר מקרב הרשות המינהלית. הדיון בהשגה אינו צריך ואינו מתקיים, בהכרח, בנוכחות הצדדים. מי שדן בהשגה רשאי, מטבע הדברים, לקבל הסברים והבהרות מן הרשות שנתנה את ההחלטה ומן העוזרים המקצועיים הבקיאים בעובדות ובהליכים שלפני מתן ההחלטה. אף אם ערר על השגה מתקיים לפני ועדות ערר או בית דין מינהלי, צריך להתקיים, באין הוראת דין מיוחדת, לפני הצדדים שיהיו רשאים לטעון את טענותיהם, ואין צריך לאמר, כי בדרך כלל קיים ערעור על החלטות ועדות הערר לפני בתי המשפט. כך היא "המתכונת" המקובלת, ואין מקום להפוך את הדיון בהשגה בפני הרשות המוסמכת לדיון מעין שיפוטי, שבו הצדדים מופיעים וטוענים את טענותיהם, הגם שפירטו או נדרשו לפרט את נימוקיהם וטענותיהם בכתב ההשגה.

 

עם זאת, יכול שיהיו מקרים שבהם תידרש הופעתו של משיג או מי שנפגע מהחלטה מינהלית, כדי לטעון טענות נוספות, או להבהיר הבהרות וליתן הסברים. במסגרת שיקול דעתה של הרשות שדנה בהשגה, רשאית היא להתיר או לבקש את התייצבותו של משיג בשעת הדיון בהשגתו. לעתים, ובנסיבות מוצדקות, אף רצוי לקיים דיון בנוכחות הצדדים. משניתנה למשיג זכות לפרט את טענותיו, כמו בעניננו באמצעות רואה חשבון או באמצעות עורך דינו, הרי שניתנה הזדמנות נאותה לדון בהשגה. ממילא, פתוחה הדרך לפני המשיג לנצל את זכות הערעור לפני הערכאה השיפוטית המוסמכת, אם השגתו לא נתקבלה - כולה או חלקה. זכותו של המשיג או של מי שרואה את עצמו נפגע מן ההחלטה בהשגה, אינה נפגעת אך משום שלא נכח בדיון ההשגה. כאמור, ישנם מקרים, כמו בדיון בתכניות בניה לפי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965, שבהם נדרשת נוכחותם של מבקשים ומתנגדים לתכנית. בענין זה קיים הסדר חוקי מפורש. אולם, לא כך בעניננו.

 

בחינת הענין וטענות הצדדים מעלה, בבירור, כי זכותה של המערערת בעניננו להשמיע את טענותיה ולהביא את ראיותיה, לא נפגעה, כלל ועיקר. אפילו רצויה, בדרך כלל, נוכחות של משיג, במקרה מתאים, בשעת הדיון בהשגה, הרי בעניננו לא היה צורך בכך, ובכל מקרה אין מקום לקבל את הערעור מטעם זה בלבד.

 

 

 

השגה בענין החשבוניות

9.       שומת התשומות שהוציא המשיב התייחסה במיוחד לחשבוניות של חמש חברות: אלחוסאם, אלרביע, מעון, דורית - שירותים רפואיים וא.ד.ג.ד. בהשגה שהגישה המערערת ניתן פירוט ונימוקי השגה בכל הנוגע לחשבוניות של החברות אלחוסאם ואלרביע (סעיפים 1 ו-2 להשגה). אולם, בסעיף 3 להשגה התייחס רואה החשבון של המערערת באופן כללי לכל החשבוניות שאליהן התייחסה השומה. בהשגה נאמר, כי "כל החשבוניות שהתקבלו על-פי השומה שהוצאה, התקבלו בגין עסקאות שבוצעו בגין רכישת סחורה, שלאחר מכן נמכרה ושולם מס ערך מוסף בגין המכירה". ועוד זאת, ההשגה התייחסה "לכל החברות שסיפקו את הסחורה" אשר להן ניתנו שיקים תמורת הסחורה ובגין מס התשומות שקוזז כנגד החשבוניות. זאת, גם אם לא פורטו נימוקים נוספים כפי שנעשה בענין החשבוניות הנושאות את שמן של אלחוסאם ואלרביע.

 

10.   המשיב טוען, כי ההשגה התייחסה אך לשתי חברות, ומשום כך הערעור יכול להיות נסוב על החשבוניות של שתי חברות אלה בלבד. לטענת המשיב היה על המערערת להגיש, לפי סעיף 82(א) לחוק מס ערך מוסף, השגה מנומקת הכוללת את כל טענותיה, בענין כל החשבוניות. משלא טענה בענין החשבוניות של שלוש החברות הנוספות ופירטה נימוקים אך בענין אלחוסאם ואלרביע, הרי שהגישה השגה מצומצמת, ולכן הערעור צריך להצטמצם לדיון בשתי חברות אלה בלבד, ויש לדחות את הערעור ככל שהוא נוגע לחשבוניות של שלוש החברות האחרות.

 

11.   המערערת טענה, כי המשיב העלה את טענותיו במהלך הדיון בערעור בבית-המשפט ובסיכומיו, בעוד שהיה עליו להעלות טענה זו, כבר בתשובתו המנומקת לבית-המשפט. לשון אחרת, גדר המחלוקת נקבע בכתבי הטענות, ובעניננו בכתב הערעור ובכתב התשובה (ע"א 456/92 חברת האחים אגבריה נווה עירון בע"מ נ' מנהל מע"מ, תקדין עליון 97(3), 233). המערערת סבורה, כי אין לאפשר למשיב להעלות את טענותיה בשלב הזה, ואין לקבל בכל מקרה את טענותיו, כי הערעור מצומצם לחשבוניות של שתי חברות בלבד.

 

12.   אכן, ההשגה מפרטת נימוקים ומסמכים הנוגעים במיוחד לשתי החברות אלחוסאם ואלרביע. אולם, ההשגה גם מתייחסת לכל החשבוניות על-פי השומה, באופן כללי, ועיקר הטענה בה, כי נרכשה סחורה לפי החשבוניות, נמכרה ושולם בגינה מס, על-פי התקשרות ופעילות עסקית עם כל החברות. אף ההחלטה בהשגה לא הצטמצמה לשתי חברות בלבד, אלא למסמכים "חסרי תוקף ומשמעות" ולהעדר התייחסות לנימוקי השומה.

 

לפיכך, לא ניתן לקבוע כי ההשגה התייחסה אך לשתי חברות בלבד. בנסיבות אלה, גם אין צורך לדחות את הטענה בשל העלאתה בשלב מאוחר. נראה לי, כי יש לדון בערעור בענין כל החשבוניות שנזכרו בשומה, וטוב עשה בא-כוח המשיב שטען בענין כל החשבוניות "ולו למען הזהירות".

 

גם אין צורך לדון בטענת המערערת לענין החלטת בית-המשפט, מיום 4/12/2001 בענין עיון במסמכים שביקשה המערערת. אחרי בחינת הענין, החלטה האמורה, נשארת בעינה, על כל נימוקיה.

 

ראיות וקבילות הודעות

13.   קביעת השומה על-ידי רשות מרשויות המס היא הליך מינהלי, שבו אין הרשות המוסמכת כפופה לדיני הראיות שחלים בבית-המשפט:

 

”על כן, הרשות רשאית לסמוך את החלטותיה גם על ראיות, אשר אינן קבילות בבית-המשפט (דברי השופט זמיר בבג"צ 987/94 יורונט קווי זהב (1992) בע"מ ואח' נ' שרת התקשורת ואח'... המבחן המהותי שבו צריכות לעמוד הראיות עליהן מתבססת הרשות הוא מבחן הראיה המינהלית. מבחן זה מתמקד בערך ההוכחתי של הראיה, ולא בקבילותה בבית-המשפט" (ע"א 5709/93 יעקב בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים וערעור שכנגד, פ"ד נב(4), 241, 251 מול האותיות ו-ז).

 

 

ואמנם, זה המבחן לפרשנותה של תקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף (סדרי הדין בערעור), התשל"ו-1976 (להלן - תקנות סדרי הדין בערעור). לפי מבחן זה, אין להתבסס על שמועות בעלמא, כי אם העדות צריכה להיות נוגעת לנושא, לתוכן ולאדם שמסר אותה. עדות זו צריכה לקיים את מבחן האדם הסביר שיעריך את העדות כבעלת ערך הוכחתי ויסמוך עליה במידה זו או אחרת, כפי שנקבע בבג"צ 442/71 לנסקי נ' שר הפנים, פ"ד כו(2), 337, 357 (שם, בעמוד 252 מול ר').

 

כך גם בעניננו, המשיב מתבסס בשומה שהוציא למערערת על ראיות מינהליות, ובין היתר עדויות שגבו חוקרי מע"מ ומסמכים שהגישה המערערת. המשיב אינו מקיים חקירות שתי וערב של העדים שמסרו הודעות. כל זאת, בנוסף לידיעות שהגיעו לחוקרי מע"מ ולמשיב בענין חשבוניות "פיקטיביות" של מי שמסר חשבוניות למערערת. בין היתר היה רשאי המשיב להעריך את הודעותיו של מנהל המערערת ולהסיק מהן מסקנות, במסגרת הראיות המינהליות. בין השאר, סתירות ופירכות שיש בהודעות אלה או באחרות, קיומם או העדרם של חוזים בעסקות אלה, נוהג לחתום על חוזים או הזמנות בעסקות של פסולת מתכות, ידיעות על הספקים, אף מתוך טיפולו של המשיב בתיקים אחרים, ואף הסתמכות על ידיעות בכל הנוגע לספקים האמורים.

 

בעניננו, לא יכולנו לדעת מה היו הנסיבות של מסירת הודעות שונות או על הבנתם או אי הבנתם של הנחקרים ומוסרי ההודעות בלשון העברית שבה נרשמו ההודעות. פשיטה, שמוסרי ההודעות לא נחקרו והטענה הזו בענין גביית ההודעות בעברית בעוד שנחקרים מסוימים דוברי ערבית הם, אינה מבוססת ולא הוכחה.

 

14.   הנה כי כן, בשאלת הקבילות, אני דוחה את טענות המערערת, והשאלה שנותרה לדיון בענין זה היא שאלת המשקל של הראיות, לרבות משקל הדברים שמסרו הנחקרים, בהודעות שלא נחקרו עליהן, והוגשו לפי תקנה 10א' לתקנות סדרי הדין בערעור. נתייחס לכך בדיון בענין החשבוניות של כל חברה מן החברות האמורות.

 

 

בשלב זה אומר, כי החלטת המשיב לייחס משקל של ממש להודעות שגבו חוקרי מע"מ לפי כלל הראיה המינהלית, היתה סבירה ונכונה, ומשום כך אין להתערב בשיקול דעתו. אין להתעלם מן החשיבות הרבה של קיום חקירה נגדית של מוסר הודעה בפני חוקרי מע"מ, מקום שתוכן ההודעה אינו מבוסס על ידיעה ממשית, אלא מבוסס על שמועות בעלמא. כאשר אין אפשרת לחקור חקירה נגדית את בעל האמרה שבהודעה - אין ערך להודעה. הכלל הוא, אפוא, שיש לאפשר חקירה שכנגד, אלא אם הדבר אינו מעשי או אינו אפשרי (עמ"ה 151/87 זילברשטיין ומינץ נ' פשמ"ג, מסים ב/2 (מרץ 1988), ה-77).

 

חלק ממוסרי ההודעות אכן נחקרו בהליך זה וניתן להתייחס להודעותיהם ולעדויותיהם, בכל הנוגע למשקל הדברים. אולם, המערערת תולה את הקולר במשיב שלא הביא את מוסרי ההודעות לחקירה. המערערת צריכה להלין גם על עצמה שלא עמדה על חקירת מוסרי ההודעות, שניתן להגישן, ממילא, לפי תקנה 10א' האמורה. המערערת טוענת, כי אין זה מתקבל על הדעת כי המערערת תזמין את מוסרי ההודעות שיעידו נגדה. אין לקבל טענה זו. המערערת ביקשה להפריך את הטענות של מוסרי ההודעות שסיבכו אותה בהודעותיהם. היה עליה להביאם ולחקור אותם חקירה שכנגד - לסתור ולהפריך את טענותיהם. משהוגשו ההודעות כדין, היה עליה להזמינם בעצמה, ולא להסתפק בהעלאת טענות בשלב הסיכומים. נזכור, כי נטל ההוכחה בדיני מסים חל על הנישום (רע"א 1436/90 גיורא ארד בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד מו(5), 100, 111). בענין ארד נקבע, כי עקרון זה חל מקל וחומר על נישום המבקש לנכות מס תשומות, גם כאשר השאלה שבמחלוקת נובעת מן הנתונים והעובדות שבפנקסים. הלכה זו חלה, לדעתי, גם כאשר מדובר בנתונים ובעובדות הנוגעות לחשבוניות.

 

מכל מקום, נראה לי כי הסתמכות המשיב על הודעות מנהלי החברות ועל יתר ההודעות, היתה כדין והחלטתו סבירה, ואין לפסול את ההודעות, המבססות בעליל את החלטת המשיב.

 

נדון להלן בחשבוניות של כל אחת מן החברות וכן בעדויות מנהל המערערת והמשיב. אולם, לפני שנדון בעדויות ובראיות האחרות ובהערכתן, נדון בשאלה אם יש לבחון את החשבוניות והזכות לנכות תשומות - לפי מבחן סובייקטיבי, שיביא בחשבון השיקולים את תום לבו של הנישום, או שהמבחן צריך להיות אובייקטיבי, כפי שנקבע בענין סלע, ובפסקי דין אחרים.

 

מבחן אובייקטיבי או סובייקטיבי

15.   בסוגיה זו קיימים פסקי דין שהובעו בהם גישות שונות. באת-כוח המערערת, עו"ד שולמית שיפר המלומדה, מביאה בסיכומיה, מספר פסקי דין של בתי המשפט המחוזיים, שבהם נקבע כי המבחן שיש להפעיל הוא מבחן תום הלב, אחרי בדיקה, דרישה וחקירה בטיב החשבונית - על פניה - הוא המבחן הסובייקטיבי. בע"ש 75/93 סאסי קבלני בנין בע"מ נ' מנהל מע"מ המאוזכר בסיכומים, אומר כבוד השופט ברנר בבית-המשפט המחוזי בירושלים, כי "אין כל אפשרות לבדוק אם אכן מוציא חשבונית המס מוציא אותה כדין". השופט רומז, כי אפשר שהמחוקק ביקש להוציא את בלעו של מוציא החשבונית מפיו ולא ממי שהשתמש בחשבונית דוקא. כל שעל הנישום לעשות הוא לבצע בדיקות נאותות לגבי מי שהציג את עצמו בפניו כעוסק (ע"ש 387/94 גמורן חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מסים י/1 (פברואר 1991), ה-197). גם אם ניתן במקרים מסוימים ולפנים משורת הדין להתבסס על המבחן הסובייקטיבי, מתוך התחשבות בפעולתו בתום לב של העוסק שקיבל את החשבונית, צריך שיתקיימו מספר תנאים שבהם השתכנע בית-המשפט: שהחשבונית תקינה על פניה וממלאה את כל הדרישות של החוק, וכי העוסק נקט אמצעים סבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק (ע"ש 336/93 איגר נ' מנהל המכס והבלו, מסים י/6 (דצמבר 1996) עמוד ה - 228). כך גם בפסקי דין נוספים שאזכרה המערערת בסיכומיה.

 

אולם, בפסקי דין אחרים של בתי המשפט המחוזיים, נקבע כי המבחן הוא אובייקטיבי, ואין חשיבות להלך רוחו או לתום לבו של העוסק שקיבל חשבונית שאינה תקינה. אם מתברר, מבחינה אובייקטיבית, כי החשבונית אינה תקינה, לא ניתן לנכות את התשומות לפיה. אולם, כפי שנקבע בענין סלע, אם יתקיימו נסיבות חריגות שלפיהן נקט העוסק שקיבל את החשבונית כל הצעדים הסבירים, כי אז ורק אז ניתן להכיר בניכוי התשומות. אפרט בענין זה להלן (ראה ע"ש 73/94 (ירושלים) חברת שרון דוד ויהודה בע"מ נ' מנהל מע"מ, מסים טו/3 (יוני 2001) ה-25; ע"ש 5827/97 (חיפה) האחים עומר בע"מ נ' מנהל מע"מ, מסים טז/2 (אפריל 2002) ה-36; ע"ש 5653/97 (חיפה) עמרם גלבוע נ' מנהל המכס ומע"מ, מסים טו/4 (אוגוסט 2001) ה-32; וכן ע"ש 2224/97 (באר שבע) נ.ש.ג.ב בע"מ נ' מנהל מע"מ אשדוד מסים טו/1 (פברואר 2002) ה-29).

 

16.   ענין סלע הנ"ל בא אחר כל פסקי הדין שאותם פירטה המערערת בסיכומיה. בפסק דין זה, דנה כבוד השופטת בייניש בשאלה אם בבחינת הזכות לניכוי תשומות, יש ללכת לפי המבחן האובייקטיבי או לפי המבחן הסובייקטיבי - בחשבוניות שאינן כדין:

 

”השאלה היא האם על מנת שזכאות הנישום לנכות מס תשומות תישלל, יש להוכיח כי הנישום היה ער לפסול שנמצא בחשבונית (להלן - 'המבחן הסובייקטיבי'), או שמא די בעצם העובדה כי החשבונית אינה כדין לשלילת זכאותו של הנישום (להלן - 'המבחן האובייקטיבי')".

 

בענין סלע הנ"ל, סוגיית המבחן המשפטי הראוי לזכות הניכוי של מס התשומות לא התעוררה, כי המערערת ידעה בפועל כי החשבונית הוצאה שלא על-ידי מי שעמו נעשתה העסקה. ידיעה זו מייתרת לכאורה את הדיון בסוגיה זו. אולם, כבוד השופטת בייניש ראתה להציג את השקפתה בנושא זה "השב ועולה בבתי המשפט המחוזיים שגישותיהם בענין זה אינן אחידות" (סעיף 14 לפסק הדין). השופטת בייניש אינה מקבלת את הגישה הסובייקטיבית, הגם שמילותיו של סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף יכולות "לשאת" אף את "הפרשנות הסובייקטיבית" האמורה. לשון אחרת, שפרשנות זו נמצאת במתחם האפשרויות הסבירות.

 

ומה היא העמדה לפי פסק הדין בענין סלע? על כך אומרת כבוד השופטת בייניש:

 

”עמדתי היא, אפוא, כי המבחן אותו ראוי לנקוט בסוגיה זו, הוא המבחן 'האובייקטיבי' העולה בקנה אחד עם לשון החוק כפשיטה. אוסיף עוד, כי לא נעלם מעיני חסרונה של גישה זו המטילה על הנישום מעין 'אחריות מוחלטת' שאינה מושפעת כלל מהשתדלות, ומאמציו למניעת הנזק. אלא שסבורה אני, כאמור, כי מהנימוקים שמניתי לעיל, גישה זו מוצדקת היא ומעוגנת בתכלית ראויה" (סעיף 14 לפסק הדין).

 

ועוד זאת, גישה זו של המבחן האובייקטיבי, מטילה על הנישום את החובה לודא את נכונות העסקה וזהות העוסק שמוציא את החשבונית, שהרי בידיו של מקבל החשבונית האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית היא "כדין".

 

כדי להקהות את עוקץ "החסרון הלכאורי" שמטיל על הנישום נטל של "מעין אחריות מוחלטת", מציעה כבוד השופטת בייניש פתרון למקרים חריגים "שבהם יצביעו הנסיבות כי 'אי החוקיות' שבהוצאת החשבונית נשללת. אפשר שכך מצב הדברים כאשר 'ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות וזהות העוסק, ואף על-פי כן לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. בנסיבות כאלה, יתכן שנשלל היסוד של הוצאת החשבונית 'שלא כדין'".

 

בירור השאלות הנוגעות למבחן הראוי כדי לזכות הניכוי - אם סובייקטיבי ואם אובייקטיבי - ועמדתה של כבוד השופטת בייניש, הוסכם על-ידי כבוד השופט מנחם אילן. אולם, כבוד השופט אור סבר כי אין הבירור דרוש להכרעה בערעור בענין סלע.

 

האמנם אין להיזקק לעמדתם של השופטים בייניש ואילן, בבחינת אמרות אגב אורחא שלא היו צריכות לערעור הקונקרטי, כטענת המערערת בעניננו? סבורני שלא כך הדבר. עמדת בית-המשפט העליון היתה ברורה ומפורשת שלא נאמרה סתם, אגב אורחא, אלא במכוון כדי למנוע את הגישות השונות העולות מפסקי הדין המחוזיים. אין מדובר באמרה צדדית לחלוטין אלא בגישה הצריכה לענין, גם אם בית-המשפט לא נזקק לסוגיה בערעור הקונקרטי.

 

בכל מקרה, גישתי אינה שונה כלל ועיקר, מגישותיהם של עמיתי השופטים בבתי המשפט המחוזיים, בזכות הגישה המתבססת על המבחן האובייקטיבי, כפי שבאה על ביטויה בצורה מפורשת ובהירה בפסק דינה של כבוד השופטת בייניש בענין סלע. הגישה האובייקטיבית מגלמת את תכלית החוק. המשמעות של הגישה הסובייקטיבית היא שיהיו מקרים רבים שבהם החשבונית היא פיקטיבית ובלתי חוקית, בעוד שהנישום שקיבלה לידיו יזכה בניכוי מס תשומות, ואילו נותן החשבונית לא שילם מע"מ בגין החשבונית, ואפשר שלא ניתן לאתרו. במצב שבו רבים המקרים של חברות פיקטיביות או כאלה שקמו כדי לספק חשבוניות פיקטיביות - הטלת החובה והאחריות כדי "אחריות מעין מוחלטת" על הנישום, היא מדיניות ראויה ונכונה המקיימת את תכלית החוק. בחקיקה שענינה מיסוי, הפיתוי להתחמקות ממס, בדרכים עקלקלות, הוא רב, ואין מנוס מהטלת נטל כבד על העוסק שמקבל את החשבונית - לנקוט אמצעים רבים ככל האפשר כדי לוודא את העסקה ואמיתותה, זהות נותן החשבונית ופרטים אחרים הצריכים לענין, לרבות, כמו בעניננו, שהחשבונית ניתנה על-ידי חברה אשר לפי שמה נותנת שירותים רפואיים, בעוד שהעסקה מתייחסת למכירת פסולת מתכת. אם הנישום שמבקש לזכותו בניכוי מס תשומות עשה כל אלה, להנחת דעתו של המשיב, כי אז אפשר להכניסו לגדר החריג של "נסיבות מיוחדות" שהוצע בפסק דין סלע.

 

לפיכך, נראה לי לאמץ בעניננו את המבחן האובייקטיבי כאמור.

 

אחר בחינת הראיות ויישומן בענין כל אחת מן החברות ששמן מופיע בחשבוניות נושא ההשגה והערעור, יש מקום לבחון אם המערערת נכנסת לגדר החריג שלפי פסק דין סלע.

 

תצהיר מנהל המערערת ועדותו

17.   מנהל המערערת, מר משה כהן, הצהיר בתצהירו מיום 16/1/2002, כי קיבל חשבוניות בגין הסחורה שרכש, בידיעה כי החשבוניות הן כדין, ולא ידע כלל, כי הספקים לא שילמו או לא ישלמו מע"מ כחוק. מנהל המערערת טוען כי הוא עשה את הבירורים הצריכים לענין ושהוא מסוגל לעשותם לגבי הספקים, אך אין הוא מסוגל לבצע את הדרישות הבלתי סבירות של המשיב. במקרה מסוים ערכו רואי החשבון של המערערת את הבירורים הדרושים, ולא ניתן היה לעשות בירורים נוספים לכך. המשיב הוא זה שלא ביצע "בדיקות צולבות" אצל לקוחות המערערת אשר להם סיפקה את הסחורה.

 

ועוד זאת, מנהל המערערת הצהיר והעיד, כי במסגרת חיפושיו אחר מסמכים שיתמכו בטענותיו, הוא מצא מסמכים שונים ובין היתר מסמכי שקילה של הסחורה והודיע על כך לחוקר, שהשיב לו כי בשלב זה של החקירה אין צורך בכך.

 

18.   המשיב טען בסיכומיו, כי מנהל המערערת לא המציא למשיב כל מסמך בשלבי חקירתו, וכי מסמכים אחרים הובאו על-ידי מנהל המערערת אך בשלב הערעור. בנסיבות אלה, משלא הוצגו מסמכים אלה בשלב ההשגה, לא ניתן להתייחס למסמכים אלה. ועוד זאת, לפי סעיף 82(א) לחוק מס ערך מוסף היה על המערערת להגיש את כל המסמכים שבידיו במסגרת הנימוקים להשגה. המשיב סבור, כי הצגת המסמכים אך בשלב של הגשת תצהיר בהליך הערעור, מעוררת חשד בענין מקורם של מסמכים, במיוחד כשלא נטען דבר קיומם לפני הצגתם. לשון אחרת, המסמכים האמורים "הושגו" או "נתפרו" לצורך הגירסה החדשה של המערערת השונה מגרסתה שנמסרה לחוקרי מע"מ.

 

לעומת טענות המשיב, טוענת המערערת, כי מנהלה הגיש מסמכים רבים, ובין השאר מסמכי רשויות המס, מסמכים שצורפו להודעתו של העד נבולסי, מסמכים שמנהל המערערת שלח לרואה החשבון שלו עוד בשנת 1997, מסמך הקשור לחקירת יועץ המס נחליאלי ומסמך ממירשם החברות שהוציאה באת-כוח המערערת אחרי החקירה. עוד טוענת המערערת, כי מנהלה נחקר בעיקר בקשר עם חברת אלחוסאם אך בכל הודעותיו ובעדותו בבית-המשפט היה עקבי ולא סתר את עצמו סתירות מהותיות.

 

עדויות רואי החשבון

19.   רואי החשבון של המערערת, דב וינשטיין ויפה משה, חתמו על תצהיר עדות ראשית מטעם המערערת ונחקרו עליו. רואה חשבון ויינשטיין העיד, כי הוא מקיים הליך בדיקה ובקרה בשם לקוחותיו (עמוד 50 לפרוטוקול). בעקבות בקשת מנהל המערערת לאחר קבלת חשבוניות מספק, בודק העד אם לספק קיים פטור לניכוי מס במקור. בדיקה זו אינה נעשית על ידיו, כי אם באמצעות הצוות שבמשרדו. אם נעשית בדיקה בענין רישומה של חברה הוא מודיע על כך למנהל המערערת (שם, עמוד 51). אולם, רואה חשבון וינשטיין אמר בעדותו, כי הוא למעשה מסתפק בבדיקת החברה ולא בודק את זהותו וקשריו של מוסר החשבונית לחברה (שם, עמוד 52).

רואה חשבון יפה משה העידה, כי היא עושה בדיקות במשרדי מע"מ של כל עוסק שעמו מתחילה המערערת לסחור. בענין חברת אלחוסאם טענה גב' משה בעדותה, כי באותה עת היו עובדי מע"מ ב"עיצומים", אך היא אמרה למנהל המערערת "שזה נראה בסדר, כי מס הכנסה מבצע בדיקות לפני שהם נותנים אישור כזה, אישור מס במקור" (עמוד 45 לפרוטוקול). משתמו העיצומים היא נתבקשה על-ידי עובד מע"מ לפנות בענין אלחוסאם בכתב, ומשקיבלה הודעה ממע"מ "שלא לעבוד עם אלחוסאם" - חדלה המערערת לעבוד עמה (עמוד 46 לפרוטוקול).

 

המסמכים שמביא מנהל המערערת לבדיקתה, הם: צילום תעודת זהות וכל מיני אישורים נוספים, כדי לאשר כי מי שטוען "שזה מה שהוא" אכן נכון. ועוד:

 

”מס הכנסה בעצם בדק את החברה והיא בסדר. אישורים כאלה לקבל מפקיד שומה זה לא פשוט" (עמוד 47).

 

העדה הוסיפה, כי "מאחר שהבעיות הן בדרך כלל עם מע"מ, בדקנו עם מע"מ את הנושא הזה, וזה לפנים משורת הדין" (עמוד 48).

 

האם הבדיקות האלה מספיקות כדי לקבוע כי המערערת נקטה את כל האמצעים הסבירים ועשתה את כל הבדיקות הראויות כדי להיכנס לגדר החריג לכלל לפי המבחן האובייקטיבי. על כך נפרט בהתייחסות לכל אחת מן החברות שמסרו למערערת את החשבוניות, נושא ההשגה והערעור. עם זאת, ניתן לאמר, כבר בשלב זה, כי ספק גדול אם הבדיקות שבוצעו, בפועל ולמעשה, על-ידי המערערת ועל ידי רואי החשבון מטעמה מניחות את הדעת או מספיקות לעניננו, כדי להביא לזיכוי המערערת בניכוי מס תשומות. בכל מקרה לא נשמר תיעוד ואישורים לביצוע הבדיקות, אשר רואי החשבון טענו כי ביצעו אותן.

 

הודעות ועדויות עדי המשיב

20.   המשיב הגיש לבית-המשפט את תצהיריהם של חוקרי מע"מ, שחקרו את מנהל המערערת וגבו הודעות של עדים אחרים הנוגעים לענין החקירה. המערערת חקרה את אבי נסים, שחתם על השומה שהוצאה למערערת ואת העדים רג'אי ג'עברי וחמדי אלנבולסי, יתר העדים לא העידו ולא הוזמנו, כאמור, להיחקר על הודעותיהם או על תצהיריהם.

 

אבי נסים הגיש תצהיר עדות ראשית וכאמור נחקר עליו. העד פירט את שיקוליו בעריכת השומה לפי מיטב השפיטה ואת הראיות המינהליות שעמדו לפניו בשעת עריכתה ולפני הוצאתה. העד גם עמד על כך כי המערערת לא הציגה ראיות ולא הביאה נימוקים שיצדיקו את קבלת ההשגה נגד השומה.

 

רג'א ג'עברי וחמדי אלנבולסי העידו בבית-המשפט והם אישרו, בדרך כלל, את הודעותיהם לפני חוקרי מע"מ. גם אם קיימות סתירות בין בעדויותיהם לבין הודעותיהם, אין מדובר בסתירות מהותיות. העד חמדי אלנבולסי שהוא רואה חשבון שטיפל בהליך האישור של מע"מ לגבי חברת אלחוסאם, עשה עלי רושם של עד אמין ומהימן והראה הבנה בהליכי עבודתו וטיפולו אצל רשויות המס. רג'אי ג'עברי מסר בהודעתו מיום 6/3/2000 (נספח י' לתצהיר אבי נסים), כי נתבקש על-ידי אבו רביע לרשום אותו כבעל מניה אחת בחברה שהתעתד לרשום בשם "אל רביע" והוא הסכים לכך. תמורת ביצוע רישום זה קיבל מאבו רביע 600 ₪. העד מסר, לדבריו, למנהל החשבונות שטיפל ברישום, כי הוא "מסובך במע"מ". העד אמר כי הוא לא נתן כל ייפוי כוח לאחר להוציא חשבוניות בשמו. מכל מקום, הוא יודע כי אבו רביע עוסק בשיפוצים ובצבע, ואין לו כל קשר לפסולת מתכת. העד אינו יודע במה עסקה החברה, אך הוא אומר כי אבו רביע מכר אותה. העד לא הוציא חשבוניות בשם החברה. העד אינו מכיר את האנשים שפעלו למסירת חשבוניות למערערת ואין הוא מכיר כלל את עסקי אלרביע וחשבונותיה, או מי מהאנשים שהמערערת טענה כי קיבלה מידיהם חשבוניות.

 

מכאן נפנה לבירור הראיות גבי כל אחת מן החברות.

 

 

 

חברת אלחוסאם

21.   מן הראיות התברר, כי חברת אלחוסאם אינה רשומה במע"מ כעוסק, ולא היתה רשאית להוציא חשבוניות מס, ומי שקיבל חשבוניות בשם אלחוסאם לא היה זכאי כעוסק לנכות תשומות בגין החשבוניות האמורות. מנהל המערערת טען בתצהירו, כי בראשית דצמבר 1999 הופיעו במשרדו איאד ג'ועבה מחברון ועמרו חוסאם, שהתגורר בערד, והציגו לפניו רישום של רשם החברות, לפיו חוסאם הוא בעל מניות של חברה ששמה הוא: "אלוחוסאם למסחר כללי בע"מ" וכן הציגו לפניו אישור לצורך ניכוי מס הכנסה (נספחים ג' וד' לתצהיר מנהל המערערת). לדבריו, לא נוצר קשר עם רשויות מע"מ כדי לברר את רישום החברה במשרדי מע"מ, בשל שביתה של עובדי מע"מ. מנהל המערערת הצהיר, כי על-פי הנחיותיהם של חוסאם וג'ועבה, הוא פנה לרואה חשבון חמדי אלנבולסי, שמסר לו כי החברה רשומה במע"מ. בנסיבות אלה ראה להתקשר עם אלחוסאם בעסקה. מכאן ברור, כי לא הוצג לפני מנהל המערערת אישור מע"מ על רישום החברה כעוסק מורשה.

 

לא זו בלבד, אלא שבאישור לצורך ניכוי מס הכנסה במקור אין מופיע מספר התיק במע"מ, הגם שאין ללמוד מענין זה לבדו אם החברה לא נרשמה כעוסק אחרי הוצאת אישור מס הכנסה כאמור.

 

המערערת מבקשת ללמוד מהודעותיהם של חוסאם ושל ג'ועבה על הבנתם, כי מותר להם להוציא חשבוניות, או כדברי ג'ועבה:

 

”אני הבנתי מחמדי נבולסי שאני יכול לעבוד על חב' אלחוסאם. רק לפני שבועיים [לפני מסירת הודעתו שנמסרה ביום 27/1/2000] בערך ידעתי שיש בעיה" (עמוד 2, שורה 28 ועמוד 3, שורה 1 - נספח ו' לתצהירו של אבי נסים).

 

אולם, ג'ועבה אומר בהודעתו מיום 24/1/2000, שלושה ימים לפני כן (נספח ג' לתצהיר אבי נסים), כי החברה היתה רשומה רק במירשם החברות: "ואת זה ידעתי דרך חמדי נבולסי שאמר לי שהחברה אינה רשומה במע"מ אבל חמדי גם אמר לי שאני יכול להוציא חשבוניות מס ע"ש אלחוסאם" (עמוד 1 שורות 9-11). ג'ועבה מאשר בהמשך דבריו בהודעה זו, כי הלקוחות שהוציא להם חשבוניות לא שילמו מע"מ בגין החשבוניות "כי הם הלקוחות ידעו שאני לא רשום במע"מ, אמרתי ללקוחות של חב' אלחוסאם עד שאקבל את תעודת עוסק מורשה אנחנו נתחשבן על המע"מ. אבל הלקוחות וכל הלקוחות ידעו שאני לא רשום במע"מ" (שם, עמוד 2 שורות 1-4).

 

ועוד זאת:

 

”גם משה כהן [מנהל המערערת] יודע שאני לא רשום במע"מ... ואני מקבל ממלר"ז צ'קים על החשבון. את הצ'קים ממלר"ז אני פורע אצל חלפן" (שם, שורות 10-12).

 

בהמשך הדברים בהודעה (נספח ג' לתצהיר אבי נסים), חוזר ג'ועבה על דבריו, כי מנהל המערערת ידע כי אין החברה רשומה כעוסק, הגם שמנהל המערערת הבין, כי ג'ועבה ישיג את האישור ממע"מ וימציאו לו.

 

לא ניתן להתבסס על אמרתו של ג'ועבה כי רואה החשבון נבולסי אמר לו כי הוא רשאי להוציא חשבוניות. טענה זו הוכחשה באופן חד משמעי בעדות נבולסי בבית-המשפט. ג'ועבה המשיך בתעתועיו בענין האפשרות שהחברה נרשמה כעוסק מורשה. בשעה שמסר את הודעותיו הוא היה אסיר וכשנשאל האם ביום חקירתו החברה רשומה כעוסק במע"מ, הוא משיב: "אני לא יודע אני חושב שכן".

 

על-פי הראיות, לא ניתן לטעות ולסבור כי חברת אלחוסאם היתה רשומה כעוסק מורשה בעסקה הראשונה או בכל עסקה שהמערערת ביצעה עמה. אמת נכון, שג'ועבה תולה את "האשם" בחמדי נבולסי ונוח לו בכך. גם נוח לו שלא לסבך את המערערת, הגם שבהודעתו מיום 24/1/2000 הוא אומר באופן מפורש וחד משמעי, כי מנהל המערערת ידע היטב כי החברה אינה רשומה כעוסק אלא התעתדה להירשם.

 

22.   חמדי נבולסי מתאר בהודעתו (נספח ד' לתצהיר אבי נסים) את פניית ג'ועבה וחוסאם אליו בנובמבר או בדצמבר 1999. המערערת טוענת כי במוצג נח/2, שהוא טופס הבקשה לרישום לצורכי מע"מ, מופיע גם אוקטובר 1999, זמן מתאים יותר לפניית ג'ועבה וחוסאם לנבולסי. אולם, בטופס זה במקום המיועד ל"תאריך פתיחת העסק" ניתן לראות מחיקה של 10/99 ובמקומו נרשם 12/99, וגם תאריך זה נמחק ומעליו נרשם 01/2000 ולידו מופיעה חתימה. גם בעמוד השני מופיע בצד חתימת החברה וחותמתה - תאריך מחוק ומתחתיו 10/1/2000. הנה כי כן, לא ניתן לקבוע כי הטופס האמור נחתם או הוגש לרשויות מע"מ באוקטובר 1999, אלא, אם בכלל, בינואר 2000.

 

נבולסי העיד בבית-המשפט, כי התקשרו אליו מחברת "אקסטל" וביקשוהו שישלח להם תעודת עוסק מורשה של אלחוסאם, אך הוא הודיעם כי אלחוסאם אינה רשומה במע"מ. לנבולסי הוצג נח/8, לפיו הוא אישר ל"אקסטל" בין היתר כי אלחוסאם "נוהג לדווח לפקיד השומה על הכנסותו [כך במקור] ולמנהל מע"מ על עסקאות משוטל [כך במקור] עליהן מס לפי חוק מס ערך מוסף". משנשאל נבולסי על כך בבית-המשפט וגם בענין אישורו כי אלחוסאם מנהלת ספרים בעוד שאינה עושה כך הוא משיב, כי לפי הבנתו "שזה היה צריך לדווח", וכי היתה כוונה לרשום את החברה כעוסק במע"מ. נבולסי מוסיף:

 

”אולי אני טעיתי בתרגום ולא הייתי צריך להוציא אישור כזה ואני מאוד מצטער שהוצאתי אישור כזה לחברת אלחוסאם".

 

דברים אלה מעוררים תמיהה, אך לא ראיתי בהם כדי לפסול את עדותו או לקעקע אותה נוכח כלל עדותו המהימנה של נבולסי. בדרך כלל דבריו של נבולסי מאששים את הממצאים שלפיהם חברת אלחוסאם לא נרשמה כעוסק מורשה, ומי שפעל מטעמה הוציא חשבוניות ביודעו כי אין הוא רשאי להוציא חשבוניות והעוסקים שקיבלו את החשבוניות - לעניננו המערערת - לא עשו לברר בשקידה סבירה את המצב לאשורו לפיו החשבוניות אינן כדין. הבירורים שעשתה רואת החשבון יפה משה לא היו מוצלחים והתירוץ של עיצומי עובדי מע"מ של אפשרו בירורים מקיפים - אינו יכול להתקבל. העדה יפה משה אומרת, כי התשובה שקיבלה באי-מייל ממשרדי מע"מ היא כי "לא כדאי לסחור" עם חברת אלחוסאם. אכן, העלאת תשובה זו בענינה של חברה שאינה רשומה כלל במע"מ היא מוזרה. גם קבלת תשובה באמצעות שיחה טלפונית על "כדאיות לסחור" עם עוסק, מוזרה עוד יותר. ענינים אלה מחייבים קבלת אישורים פורמליים ולא "עצות טלפוניות".

אפילו לא נקבל את הטענה כי מנהל המערערת ידע כי החשבוניות שקיבלה המערערת אינן כדין, אין מנוס מן המסקנה שהמערערת נטלה סיכון משלא דרשה אישור של עוסק מורשה לגבי אלחוסאם, ובאין אישור כאמור, משלא עשתה פעולות סבירות כדי לברר זאת ולוודא את רישומה של אלחוסאם כעוסק מורשה. מנהל המערערת סמך, אפוא, על שנאמר לו כי החברה רשומה במע"מ, ואין די בכך, כלל ועיקר, וחזרה הקושיה לראשיתה. אלחוסאם אינה רשומה כעוסק מורשה ולא היתה מעולם רשומה במע"מ. עובדה זו אינה יכולה להיות שנויה במחלוקת.

 

23.   נוכח כל אלה, אני קובע, כי החשבוניות שקיבלה המערערת מאלחוסאם - אינן חשבוניות כדין. המערערת לא נקטה פעולות סבירות כדי לוודא כי החשבוניות הן כדין, ומשום כך אין היא זכאית להיכנס לגדר החריג של נקיטת כל הפעולות הדרושות לענין הבירור כאמור. בענין זה החלטתו של המשיב בענין שומת התשומות לפי מיטב השפיטה היא נכונה וסבירה.

 

חברת אלרביע

24.   מנהל המערערת הצהיר, כי ההתקשרות של המערערת היתה עם מאזן שוויקי ויוסוף אבו-אלהוא. שוויקי ואבו-אלהוא הציגו לפניו תזכיר התאגדות של החברה, לפיו שוויקי מחזיק ב-99 מניות ואבו אלהוא במניה אחת (נספח י' לתצהירו). מנהל המערערת פנה, לטענתו, לרואה החשבון שלו וביקשו לבדוק את החברה ואת ייפוי הכוח שניתן לג'מאל אלחיאט (נספחים יא ו-יב לתצהיר). רואה החשבון השיב למנהל המערערת כי הוא שוחח עם רואה החשבון יוסף ישראל, שנתן לחברה אישור על ניהול ספרים ודיווח לרשויות מס הכנסה ומע"מ (נספח יג'), והלה מסר לו כי אין לו "קשר אתם מאז שנתן להם את האישור". עוד נכתב על-ידי רואה חשבון ויינשטיין, או מי ממשרדו, כי בשיחה עם רשויות מע"מ בתל אביב נמסר לו, כי "הם מוכנים למסור רק שהחברה קיימת ולא כל דבר מעבר לזה". מנהל המערערת צירף לתצהיר "הצהרה" הנושאת תאריך 8/10/1997, לפיה מצהיר מאזן שוויקי "בעל חברת אלרביע מיפו", כי נתן ייפוי כוח לג'מאל אלחיאט להוציא חשבוניות ולסחור עם המערערת ועם משה כהן.

 

מעבר לכך לא ניהלה המערערת בדיקות ובירורים, אך לטענתה היא עשתה כמיטב יכולתה בבדיקת החברה.

 

25.   המשיב טוען, כי בדיקותיו במרשם החברות העלתה, כי בעלי המניות של החברה הם ריזק ג'בר ורג'א ג'עברי (סעיף 23 לתצהיר אבי נסים ונספח ח' להודעת ג'עברי). ג'בר וג'עברי היו בעלי המניות בתקופה הרלבנטית לעסקות שעשתה המערערת עם מי שהציג את עצמו כפועל מטעם החברה.

 

מנהל המערערת טען, כי העסקות נעשו בינה לבין אדם בשם ג'מאל (אלחיאט) על-פי ייפוי כוח שנכתב בכתב יד ונשא את הכותרת "הצהרה". המשיב טוען, כי המערערת לא ביצעה עסקות מול מי מבעלי המניות שלפי תזכיר ההתאגדות (נספח ו') או מול בעלי המניות האמיתיים של החברה, שהם ריזק ג'בר ורג'א ג'עברי. המשיב סבור כי תזכיר ההתאגדות אינו אלא מסמך מזויף וכי "ההצהרה" שהתיימרה להיות ייפוי כוח נעשתה במשרדי החברה, וממילא אינו ייפוי כוח אמיתי. ועוד זאת, רג'א בהודעתו לפני חוקרי מע"מ (נספח י' לתצהיר אבי נסים, בעמוד 4 שורות 6-25) טען כי מעולם לא ביצע עסקאות עם המערערת ולא הוציא חשבוניות של חברת אלרביע למערערת, ולא קיבל את התמורה הרשומה בחשבוניות. ג'עברי חזר על דבריו אלה בעדותו בבית-המשפט. ועוד זאת, ג'עברי אומר, כי מאז חודש אוקטובר 1997 אין חברת אלרביע מוסרת דיווחים למע"מ על עסקות, בעוד שהעסקות שלפי החשבוניות שהגישה המערערת בוצעו, כביכול, בחודשים אפריל ומאי 1998.

 

26.   גם אם אין אני יכול לקבוע על-פי הראיות כי תזכיר ההתאגדות (נספח ו' לתצהיר מנהל המערערת) זויף, אשר עליו מסתמכת המערערת בסוברה כי היא עושה עסקים מטעמם של בעלי מניות שלא ראתה אותם מעולם, ניתן לקבוע בבירור, כי המערערת לא עשתה נסיון של ממש לבדוק ולברר את הקשר בין מי שעשתה את העסקות עמם לבין בעלי המניות של החברה. הסתמכות על "הצהרה" בבחינת "ייפוי כוח" להוציא חשבוניות ולעשות עסקות עם המערערת ועם מנהלה אינה אלא קליפת שום שלא ניתן לייחס לה כל משקל. מנהל המערערת הסתמך על מסמכים שלא נבדקו כל צרכם, ולא ניתן להסתמך עליהם כמסמכים רציניים. המערערת שעשתה עם אותו ג'מאל שלא ידעה למסור פרטים עליו ופרטים שיזהו אותו, בהיקף של כשלושה מליון וחצי שקלים - כ- 30% ממחזורה העסקי בשנת 1998, לא השכילה לקיים את הבירורים המתאימים והסבירים. דווקא התשובה שקיבלה מרואה החשבון שלה כי לא ניתנו פרטים מרשויות מע"מ לבד מקיומה של החברה, היתה צריכה לעורר ספקות. ניתן היה על נקלה לברר במרשם החברות את זהות החברה ובעלי מניותיה. ניתן היה לדרוש ייפוי כוח של ממש ולא הצהרה סתם כחובה בכתב יד שאין אנו יודעים את נסיבות עשייתה וחתימתה. ניתן לברר פרטים במשרדי מע"מ ולבקש באופן פורמלי תשובות בוררות בענין זה. הסתמכות על הצהרה כאילו אותו ג'מאל שאין אנו יודעים מי הוא מצביעה על חוסר הרצינות בבירורים שעשתה החברה. נסיון לתלות ענין זה על צווארו של רואה החשבון שלה ולהסתפק בתשובתו הלקונית, אינו מעיד על רצינות הבירורים.

 

27.   משעלה שמו של ריזק ג'בר בעניננו, טענה המערערת, כי אין ממש בטענת המשיב לפי תצהירו של אבי נסים, לפיו הנסיונות לאתרו לא צלחו. המערערת מפנה להליך שבו אחד "רזק ג'בר מוסא" ערער לבית-המשפט על שומה שהוצאה לו. ללמדך, כי כשהמשיב רוצה הוא מאתר אותו אדם. מהצהרתו של בא-כוח המשיב עולה, כי אין מדובר באותו אדם, וממילא אין בסיס לחששותיה ולחשדותיה של המערערת בענין זה (ראה סיכומי תשובה של המשיב בסעיף 9).

 

28.   עולה מן המקובץ בענינה של חברת אלרביע, כי החשבוניות שמסר אותו "ג'מאל" אינן חשבוניות כדין, ובדין החליט המשיב שאין לזכות את המערערת בניכוי תשומות בגינן.

 

חברת מעון - לשעבר "פליקס זילברשטיין"

29.   מנהל המערערת הצהיר, כי מי שהופיע במשרדו הוא סאמר מחמד מוסא מטעם חברת מעון. סאמר מסר לו, כך לדברי מנהת המערערת, שטר הערכת מניות מחברה בשם פליקס זילברשטיין מסחר לשירותי רכב בע"מ מיום 1/8/1999 (נספח יז' לתצהירו). עוד נמסר לו פרטיכל אסיפה מיוחדת של החברה שהתקיימה ביום 28/11/1999 בענין הרחבת פעילותה (נספח יח') ותעודת עוסק מורשה של חברת זילברשטיין מיום 2/8/1998 (נספח יט'). מנהל המערערת הצהיר עוד, כי נמסרו לו: אישור לניכוי מס הכנסה במקור (נספח כ/1); אישור לניהול ספרים (נספח כ/2); מינוי סאמר מוחמד כמנהל (נספח כב').

 

המערערת טוענת כי מי שביצע את פעולות ההעברה של המניות הוא יועץ המס, נחליאלי, שנאמר עליו בהליך אחר שניתן בו פסק דין באוקטובר 2000 כי "לקה בנפשו". ממילא לא ניתן להעידו שם, או להעידו כאן. המערערת טוענת, כי אם המשיב סבר כי העברת המניות לא היתה כדין, היה עליו לטפל בענין, זה מכבר.

 

30.   חוקרי מע"מ חקרו את מחמד אבו עראם, שהוא מנהל חברת מעון. בהודעתו אמר אבו עראם, כי הוא לא נתן לאיש ייפוי כח להוציא חשבוניות של החברה (נספח טו' לתצהירו של אבי נסים, עמוד 3 שורות 11-12). אבו עראם גם מסר בהודעתו, כי הוא לא עסק במכירת פסולת מתכות ואין הוא מכיר את המערערת או את מנהלה. עוד הוסיף אבו עראם כי החשבונית שהוצגה פניו כחשבונית של חברת מעון שנמסרה למערערת, אינה של החברה וכי היא מזויפת (נספח יד' לתצהיר אבי נסים, בעמוד 5 שורות 18-23).

 

מנהל המערערת טען תחילה, כי ביצע את העסקות עם אחד בשם מחמוד או מעון. אולם, שינה אחר כך את גירסתו וטען, כי ביצע את העסקות עם "סאמר" שאינו זוכר את שם משפחתו (נספח יב'). רק בתצהירו בחקירה ראשית ציין את שם משפחתו של סאמר. המשיב טוען כי המסמכים שצירף מנהל המערערת לתצהירו, ושלא הוצגו לחוקרים בעת חקירתו, אינם אלא מסמכים מזויפים והוספת השמות האחרים "מחמד" ו"מוסא" לשם סאמר - נראים לעין-כל כמזויפים.

 

המערערת טוענת, כטענת מנהלה בחקירתו, כי השמות השונים ניתנו משום "רוב לחץ" שבו היה נתון מנהל המערערת.

 

31.   אני מקבל את טענות המשיב בענין חברת מעון. המערערת לא עשתה כל בירור של ממש. לא יצרה קשר עם מנהל חברת מעון - אבו עראם, ולא ביררה את זהותה של החברה אצל הרשויות המוסמכות. בירור עם מנהל החברה היה מעלה על נקלה אם לאותו סאמר שעמו סחרה המערערת יש קשר לחברה אם לאו. המסמכים שעליהם מסתמכת המערערת, שלא הוצגו לחוקרים בעת החקירה, אינם אלא עותק צילומי, שמעורר חשדות לכאורה, והיה צריך להתייחס ברצינות לאפשרות של בדיקה מוסמכת של המסמכים ובירור השינוי בשם על פני המסמך. אכן בירור על-ידי רואה החשבון של החברה היה מביא להשאוות עותק הצילומי עם המסמך המקורי, בהשוואה לעותק הצילומי.

 

המערערת לא עשתה את הבירורים הנחוצים ונהגה למצער בעצימת עיניים.

 

32.   נוכח כל אלה, מקובלת עלי החלטת המשיב בכל הנוגע לשומת התשומות לפי מיטב השפיטה בענין החשבוניות הנושאות את שם חברת מעון.

 

חברת א.ד.ג.ד

33.   מנהל המערערת מצהיר כי חברה זו סיפקה סחורה על-פי חשבונית אחת שנמסרה למערערת. אולם, מנהל המערערת אינו זוכר מי הופיע במשרדי המערערת מטעם החברה. לטענתו, מי שהופיע כאמור, הציג אישור עוסק מורשה (נספח ח' שהוא עותק צילומי בלתי קריא לחלוטין). עוד טען מנהל המערערת, כי הוצגה לפניו תעודת רישום של החברה, אך לא עלה בידו למצוא את המסמך. מנהל המערערת הוסיף בתצהירו (סעיף 30 לתצהיר), כי חוקר מע"מ חי, חקר את שנראן עזאת מחמד (נספח כא' לתצהירו של חי) שסיפר כי הוא קנה את החברה, וכי אחד - סעיד ביראנווי מן הכפר טאטא - מוכר חשבוניות של החברה.

 

34.   שנראן הנ"ל אכן נחקר ובחקירתו מסר כי אין הוא עוסק במסחר בפסולת מתכות, אלא בקבלנות בנין, אין הוא מכיר את מנהל המערערת, וכי מעולם לא עבד במישור אדומים שבו נמצא משרד המערערת (נספח יא' לתצהיר אבי נסים, עמוד 1). הבעלים של החברה, לא זיהה בחקירתו את החשבוניות שהוצגו לפניו כחשבוניות של החברה, וטען כי החשבוניות האמורות מזויפות. על צילומי השיקים שניתנו לטענת המערערת תמורת הסחורה שקנתה, אמר שנראן עזאת, כי זו הפעם הראשונה שהוא רואה אותם. העד אמר בהודעתו, כי הוא לא נתן כל יפוי כוח לאחר להוציא חשבוניות בשם החברה.

דברים ברורים אלה של בעלי החברה כנגד דבריו של מנהל המערערת, שלא זכר דבר של ממש על התקשרותו עם החברה, ומי שעשה עמו את העסקות שטען להן, מחייבים ממצאים העולים בקנה אחד עם מסקנותיו והחלטתו של המשיב בכל הנוגע לחשבוניות של חברה זו.

 

לפיכך, אני קובע כי החשבוניות על שם חברת א.ד.ג.ד לא ניתנו על-ידי מי שרשאי להוציאן, ומשום כך אינן חשבוניות כדין. בכל מקרה, המערערת לא נקטה אמצעים סבירים כדי לבדוק את החשבוניות לאשורן ואת זהותו של העוסק וכן את זהותו של מי שהוציא בפועל את החשבוניות, ואם הוא מורשה להוציאן.

 

חברת דורית - שירותים רפואיים

35.   על חברה זו מצהיר מנהל המערערת בתצהירו, כי טיפל בה יועץ המס נחליאלי, וכי מטעמה בא אליו עלי כמאל סעידה, שהציג לפניו אישור של עוסק מורשה, וכי אישור זה אבד לו. עוד הציג לפניו אישור לניכוי מס במקור (נספח כד') שבו ציין מספר התיק במע"מ, ושטר של העברת מניות החברה לעלי סעידה (נספח כה').

 

מנהל המערערת טוען, כאמור, כי המלים "שירותים רפואיים" הכלולות בשם החברה אינם מעידים על פעילותה. המערערת אומרת בסיכומיה, כי המשיב אינו רושם תושבים של הרשות הפלסטינית כעוסקים בישראל, וכי נוכח "מצוקה" זו הם רוכשים מניות בחברות ישראליות ובדרך זו הם נרשמים כעוסקים במע"מ. על כך השיב אבי נסים בעדותו שענינה של חברת דורית, כי אכן "הם היו חלק מחברה רשומה בישראל".

 

36.   אבי נסים אומר בתצהירו, כי חברה זו מוכרת כמי שבשמה ניתנו חשבוניות פיקטיביות (סעיף 42 לתצהירו). החברה רשומה כנותנת שירותים רפואיים וריפוי שיניים ואין לה קשר לפסולת מתכות.

 

מנהל המערערת טען בהודעתו מיום 29/2/2000, כי אין הוא זוכר ממי הוא קיבל את החשבוניות בשם החברה (נספח ט' לתצהיר אבי נסים, בעמוד 6 שורה 26 ועמוד 7 שורות 1-6). אולם, בהודעתו מיום 2/5/2001 טען, כי הוא קיבל את החשבוניות מאדם בשם עלי ולא הוסיף לגביו פרטים (נספח יב' לתצהיר אבי נסים, עמוד 2 שורות 9-16). אחר כך הוסיף פרטים שתאמו את שמו של מנהל החברה, כפי שנרשם במרשם החברות.

 

לענין זה טוען המשיב, כי גרסה זו כבושה היא ואין לקבלה, ונראה לי לקבל טענה זו. החשבוניות האמורות לא דווחו לרשויות מע"מ על-ידי חברת דורית (סעיף 41 לתצהיר אבי נסים). נראה לי לקבל את טענות המשיב בענין זה ואני קובע כי החשבוניות לא הוצאו על-ידי מי שמורשה לתתן בשם החברה, ומשום כך החשבוניות שבגינן ביקשה המערערת לנכות תשומות - אינן חשבוניות כדין.

 

מנהל המערערת לא ידע את פרטיו של מי שביצע את העסקות עם המערערת. אחר כך מסר פרטים נוספים שזכרם לא בא בהודעותיו הראשונות. אין הסבר מתקבל על הדעת לשינוי הגרסות של מנהל המערערת. ועוד זאת, כפי שכבר אמרתי לעיל, עיסוקה של החברה לפי שמה - כנותנת שירותים רפואיים, מרחיקה אותה, לכאורה, מן העיסוק של פסולת מתכות. מכל מקום, לא נעשה על-ידי המערערת נסיון של ממש לברר פרטים על זהותה של החברה וזהותו של מי שלכאורה פעל בשמה מול המערערת במסחר בפסולת מתכות.

 

37.   אוסיף גם זאת, המערערת לא ראתה להגיש את המסמכים שצירפה לתצהירו של מנהלה, ואשר לא נזכרו בחקירותיו ולא צורפה להשגת המערערת. מסמכים אלה מעלים ספקות, ולא ניתן הסבר מתקבל על הדעת לשליפתן בשלב כה מאוחר.

 

סיכום

38.   העולה מן המקובץ, שדין הערעור להידחות. בהתאם לכך ונוכח הגישה האובייקטיבית בבחינת החשבוניות נושא השומה וההשגה, המערערת אינה זכאית לנכות את התשומות הכלולות בחשבוניות של כל חמש החברות שפורטו בשומת התשומות לפי מיטב השפיטה. המערערת לא הצליחה להרים את נטל ההוכחה ולא הראתה כי היא זכאית להנות מן החריג לכלל שלפי המבחן האובייקטיבי, כפי שנקבע בפסק דין סלע הנ"ל. משנקבע כי החשבוניות האמורות אינן חשבוניות כדין, שוב אין המערערת זכאית לעריכת שומת תשומות.

 

39.   המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עורך דין בסכום כולל של 10,000 ₪, בתוספת מע"מ כחוק ובתוספת הצמדה ורבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל.

 

 

ניתן היום י' באדר א' תשס"ג (12 בפברואר 2003), בהעדר הצדדים.

 

המזכירות תמציא העתקים מפסק דין זה לב"כ הצדדים

 

 

 

הוקלד ע"י: לימור